12 ОСНОВНЫЕ ОТХОДЫ Вскрышные породы. При реализации.

Должно ли предприятие, ведущее разработку рудного месторождения, платить НДПИ за камень, попутно добываемый из вскрышных пород? На вопрос отвечают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Наталья Вахромова и Сергей Родюшкин.

На основании соответствующей лицензии предприятие добывает апатит-нефелиновую руду на территории Мурманской области. В процессе добычи необходимо взорвать скалу, чтобы иметь доступ к залежам руды. Взорванная скала (вскрышная порода, по сути, это камень разных размеров) не содержит в себе руды и вывозится в отвал, а также частично используется предприятием для собственных нужд (для укрепления дорог и изготовления щебня). Является ли скала (вскрышная порода), используемая для собственных нужд, полезным ископаемым и, соответственно, объектом обложения НДПИ? Плательщиками налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) признаются организации и индивидуальные предприниматели (ИП), признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. Понятие 'пользователи недр' закреплено в Законе РФ от N 2395-1 'О недрах' (далее - Закон о недрах). 9 Закона о недрах пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности, в том числе участники простого товарищества, иностранные граждане, юридические лица, если иное не установлено федеральными законами.

Отметим также, если федеральными законами установлено, что для осуществления отдельных видов деятельности, связанных с пользованием недрами, требуются лицензии, пользователи недр должны иметь такие лицензии на осуществление соответствующих видов деятельности, связанных с пользованием недрами, или привлекать для осуществления этих видов деятельности лиц, имеющих такие лицензии (абзац пятый ст. 9 Закона о недрах).

При этом права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр (абзац седьмой ст. 9 Закона о недрах). В соответствии со ст. 11 Закона о недрах предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, которая удостоверяет право пользования участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. 19.1 Закона о недрах пользователи недр, осуществляющие разведку и добычу полезных ископаемых или по совмещенной лицензии геологическое изучение, разведку и добычу полезных ископаемых, в границах предоставленных им в соответствии с Законом о недрах горных отводов и (или) геологических отводов имеют право на основании утвержденного технического проекта для собственных производственных и технологических нужд осуществлять добычу общераспространенных полезных ископаемых в порядке, установленном соответствующими органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации. Отметим, что формирование совместно с субъектами РФ региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным полезным ископаемым, относится к полномочиям федеральных органов государственной власти в сфере регулирования отношений недропользования (п.

3 Закона о недрах). Из этого следует, что то или иное полезное ископаемое может быть отнесено к общераспространенным только на основании перечня общераспространенных ископаемых субъекта РФ (смотрите также письмо УМНС России по Санкт-Петербургу от N ).

Перечень общераспространенных полезных ископаемых по Мурманской области утвержден распоряжением МПР РФ и администрации Мурманской области от N 66-р/355-рп. Согласно этому перечню известняки и валунно-глыбовые породы, из которых добывают камень для строительства, являются общераспространенными полезными ископаемыми. Таким образом, камень для строительства, получаемый в рассматриваемой ситуации из скальной вскрышной породы при взрывных работах, является общераспространенным полезным ископаемым. На основании ст. 19.1 Закона о недрах, полагаем, что организация, имеющая лицензию на добычу руды, может осуществлять добычу камня для собственных нужд, в частности для укрепления дорог, без получения соответствующей лицензии на основании утвержденного технического проекта. 336 НК РФ объектом обложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ.

Статья 337 НК РФ устанавливает, какие полезные ископаемые признаются добытыми полезными ископаемыми для целей исчисления НДПИ. Добытым полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (п. Строительный камень является одним из видов добытых полезных ископаемых, признаваемых объектом налогообложения (пп. 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Специальных норм обложения НДПИ камня для строительства, попутно добываемого из вскрышных пород для собственных нужд недропользователем, ведущим разработку рудных месторождений главой 26 НК РФ не установлено. Прямыми разъяснениями официальных органов по рассматриваемой ситуации мы не располагаем. Мнения экспертов в отношении налогообложения попутной добычи общераспространенных полезных ископаемых расходятся. Так, существует мнение, что если полезные ископаемые извлекаются попутно из отходов (потерь) собственного добывающего производства и такое извлечение отдельному лицензированию не подлежит, то платить НДПИ при добыче этих полезных ископаемых не нужно.

Базируется такое мнение на: - норме пп. 336 НК РФ, согласно которой полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством РФ о недрах, признаются объектом обложения НДПИ; - норме пп. 336 НК РФ, согласно которой полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке, не признаются объектом обложения НДПИ. Однако, прежде чем применять указанные нормы к рассматриваемой ситуации следует определить, относятся ли скальные вскрышные породы к отходам (потерям) добывающего производства. В этом отношении характерен рассмотренный ФАС Московского округа спор между налоговой инспекцией и горно-обогатительным комбинатом (смотрите постановление ФАС Московского округа от N КА-А40/5048-07-2).

Последний на основании лицензии производил разработку пяти месторождений железных руд открытым способом (карьерами). Спор коснулся вопроса обложения НДПИ попутного производства щебня из скальных вскрышных пород на трех месторождениях из пяти. Комбинат ссылался на то, что добываемый щебень является отходом производства и в соответствии с Федеральным законом от N 89-ФЗ 'Об отходах производства и потребления' и с пп.

336 НК РФ не должен подлежать обложению НДПИ. Судьи пришли к обоснованному выводу о неприменении пп.

336 НК РФ к рассматриваемому случаю, поскольку отходы производства и потребления (далее - отходы) - остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства. Спорный щебень не образовался в процессе производства или потребления железной руды и то обстоятельство, что скальные вскрышные породы являются попутным полезным ископаемым, не лишает щебень такого признака полезного ископаемого, как его фактическая добыча из недр. Президиум ВАС РФ, которому данное дело было передано на пересмотр в порядке надзора, в постановлении от N 13070/07 выразил мнение, что в части требования комбината об отмене решения инспекции в отношении доначисления НДПИ по щебню судами было отказано правомерно с учетом фактических обстоятельств по делу, и оснований для пересмотра судебных актов в порядке надзора в этой части не усматривается. Мы также согласны с выводом, что скальные вскрышные породы к отходам (потерям) добывающего производства не относятся и, следовательно, нормы пп. 336 НК РФ к рассматриваемой ситуации не применимы. Существует также мнение, что в случае, если субъекты предпринимательской деятельности, осуществляют добычу общераспространенных полезных ископаемых по основаниям, установленным ст. 19.1 Закона о недрах, то они являются пользователями недр и, соответственно, плательщиками НДПИ.

Однако в отношении общераспространенных полезных ископаемых, добытых для собственных нужд (при предоставлении соответствующего подтверждения цели добычи), НДПИ не уплачивается (смотрите Вопрос: Организация осуществляет деятельность по геологическому изучению, разведке и добыче полезных ископаемых на основании соответствующей лицензии на пользование недрами. При осуществлении указанных видов деятельности организация добывает общераспространенные полезные ископаемые для собственных нужд, без оформления специальной лицензии на данный вид недропользования. Является ли организация в данном случае налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых? ('Нормативные акты для бухгалтера', N 5, март 2011 г.)). Основанием для такого вывода, на наш взгляд, может послужить только норма пп. 336 НК РФ, согласно которой общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, добытые ИП и используемые им непосредственно для личного потребления, объектом обложения НДПИ не признаются.

Однако обратите внимание, что данная норма разработана только для ИП и на юридические лица эта норма не распространяется. По мнению специалистов Минфина России п. 336 НК РФ содержит закрытый перечень полезных ископаемых, не признаваемых объектом обложения НДПИ. В данном перечне отсутствуют полезные ископаемые, добываемые для собственных нужд при добыче иных полезных ископаемых (письмо Минфина России от N 03-06-06-01/16). Следуя этой логике, можно сделать вывод, что попутная добыча недропользователем камня строительного (щебня) из скальных вскрышных пород, вне зависимости от цели его добычи, является объектом обложения НДПИ. К данной позиции примыкает мнение А.В.

Брызгалина, высказанное в комментариях 'Налог на добычу полезных ископаемых: правовое регулирование, судебная практика, сложные вопросы' (издательство 'Омега-Л', 2011 г.): 'Налоговая база определяется и в отношении полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого. При этом не имеет значения, что добыча попутного полезного ископаемого не указана в лицензии недропользователя'.

В качестве примера в данном материале приведена ситуация: 'На участке, предоставленном для добычи медных руд, из вскрышных пород организация добывает щебень для личных нужд. Налоговая база в этом случае будет определяться отдельно в отношении руды и щебня'. Косвенным подтверждением того же мнения может служить ситуация, отраженная в постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от N 18АП-2617/2009.

Налогоплательщик занимается добычей полезных ископаемых, при этом основным полезным ископаемым является магнезит, а попутными являются доломит для металлургии и доломит для производства щебня. При этом налогоплательщиком, налоговым органом, а также судьями не ставится под сомнение вопрос о необходимости исчисления НДПИ с попутно добытых полезных ископаемых. В судебном разбирательстве рассматривался вопрос о правильности отнесения расходов на добычу полезных ископаемых и правильности определения налогооблагаемой базы.

Тем не менее, учитывая отсутствие разъяснений официальных органов по рассматриваемой ситуации, рекомендуем предприятию на основании п. 34.2 НК РФ и п.

21 НК РФ воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. В соответствии с п. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений данных ему финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, является основанием для неначисления пеней на сумму недоимки, которая образовалась у указанного лица в результате выполнения такого письменного разъяснения, а также признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.